鋼鐵業(yè)作為“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)實現(xiàn)的重要產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，近年來積極響應(yīng)國家“雙碳”戰(zhàn)略，通過制定碳達(dá)峰實施方案以及碳中和技術(shù)路線圖，確保按時完成“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)。與此同時，鋼鐵企業(yè)通過研究低碳冶煉技術(shù)、更新改造主要裝備等方式，大規(guī)模推廣降碳工藝應(yīng)用，并對余熱、余壓、廢水、固體廢棄物等充分循環(huán)利用，實現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境友好，作為國民經(jīng)濟(jì)的“領(lǐng)頭雁”“壓艙石”，擔(dān)負(fù)起保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源的社會責(zé)任，堅定走綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展之路。通過具體案例介紹我國碳排放權(quán)交易的會計處理，并分析目前的會計處理方法優(yōu)劣勢，提出相關(guān)完善建議。

一、目前我國碳排放權(quán)交易的會計處理

為配合我國碳排放權(quán)交易的開展，規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理，2019年12月財政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2019〕22號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定了重點排放企業(yè)開展碳排放權(quán)交易的會計處理。《暫行規(guī)定》明確了碳排放配額的取得、履約、注銷、出售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，同時對有關(guān)項目在財務(wù)報表中的列示和披露進(jìn)行了規(guī)范。

案例 L公司是一家大型鋼鐵企業(yè)，屬于重點排污企業(yè)的范圍，202X年主要發(fā)生的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)具體如下：（1）L公司于202X年初獲得了碳排放配額600萬噸，其中有200萬噸是政府免費分配的配額，另外400萬噸是L公司以30元/噸的價格在碳排放權(quán)交易市場上購買取得；（2）L公司在該年實際排放二氧化碳400萬噸，其中有100萬噸通過政府無償取得，另有300萬噸是在市場有償購買的；（3）年中，L公司將剩余購買的配額出售80萬噸，無償取得的配額出售50萬噸，售價為32元/噸，收到銀行存款4160萬元；（4）年末，L公司將剩余的碳排放配額全部注銷。

根據(jù)《暫行規(guī)定》要求，L公司僅需對碳排放權(quán)交易市場上購買取得的碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理，且按成本計量；對于政府無償分配的無須賬務(wù)處理。即：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn) 12,000

 貸：銀行存款 12,000

L公司實際履約時，僅須對在市場上有償購買的部分進(jìn)行賬務(wù)處理。即：

借：營業(yè)外支出 9,000

 貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)    9,000

L公司將剩余配額對外出售，應(yīng)分別考慮有償購買部分與無償取得部分。即：（1）出售有償取得部分（80萬噸）：

借：銀行存款 2,560

  貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)    2,400

       營業(yè)外收入        160

（2）出售無償取得部分（50萬噸）：

借：銀行存款 1,600

  貸：營業(yè)外收入  1,600

年末，L公司將剩余碳排放配額全部注銷，如注銷從政府部門無償取得的碳排放權(quán)，則無須進(jìn)行賬務(wù)處理；如注銷有償取得的碳排放配額，則需按照“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的賬面余額注銷。即：

借：營業(yè)外支出 600

  貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)  600

雖然，我國有關(guān)碳排放會計處理的方式方法較為簡單，且清晰明了，但是本文認(rèn)為在某些會計處理上仍存在一些爭議及待完善的地方，例如“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目作為資產(chǎn)類科目，《暫行規(guī)定》并未涉及相關(guān)攤銷以及減值問題；如企業(yè)在實際履約時，如何合理區(qū)分無償取得部分與有償購買部分；再如，企業(yè)通過政府免費取得的碳排放配額不進(jìn)行會計處理，或者因超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)不作為負(fù)債存在不合理的地方；以及隨著我國碳排放權(quán)交易市場逐步走向成熟，相應(yīng)的碳排放權(quán)交易價格能夠真實反映整體社會經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動的環(huán)境成本以及企業(yè)減排成本，可以適時引入公允價值計量方式對碳排放權(quán)交易事項進(jìn)行計量等。

二、爭議與完善

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)是否需要進(jìn)行攤銷以及減值測試

本文認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)作為一項企業(yè)資產(chǎn)，且類似特許權(quán)，即企業(yè)排放溫室氣體的權(quán)利，這種權(quán)利可以從政府部門無償獲取，也可以通過碳市場有償獲取。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照工作量法對其進(jìn)行攤銷處理，即按實際履約時排放的溫室氣體數(shù)量進(jìn)行攤銷。

此外，《暫行規(guī)定》要求將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額，計入當(dāng)期損益，確認(rèn)為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目，意味著生產(chǎn)正常排放外盈余的碳資產(chǎn)交易事項與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系，重點排放企業(yè)都是傳統(tǒng)耗能高的企業(yè)，市場購入或出售政府配額所產(chǎn)生的影響不可忽視；同時，碳排放權(quán)資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用各項資產(chǎn)的一部分具備排他性特征，即如果企業(yè)沒有取得碳排放權(quán)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，將會面臨環(huán)保處罰、社會責(zé)任等風(fēng)險，企業(yè)將碳排放權(quán)資產(chǎn)的攤銷費用計入產(chǎn)品制造費用也更為合理，這將倒逼企業(yè)通過環(huán)保設(shè)備投入改造、工藝流程改進(jìn)等方式降低碳排放需求量，減少碳排放權(quán)資產(chǎn)的購買成本，從而降低企業(yè)生產(chǎn)成本，提升企業(yè)產(chǎn)品價格競爭力，通過成本轉(zhuǎn)嫁，促使在全社會范圍內(nèi)掀起綠色環(huán)保新風(fēng)尚。

（二）企業(yè)通過政府免費取得的碳排放權(quán)是否進(jìn)行會計處理

《暫行規(guī)定》要求初始不確認(rèn)政府免費分配的碳排放配額，在后續(xù)出售該部分碳排放配額時確認(rèn)利得，這將導(dǎo)致處置當(dāng)期企業(yè)利潤突然增加，進(jìn)而影響企業(yè)財務(wù)指標(biāo)；其次，企業(yè)在出售前，碳排放權(quán)資產(chǎn)無法在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行體現(xiàn)，不利于企業(yè)對碳排放權(quán)資產(chǎn)的管理，同時也降低了信息披露的透明度。本文認(rèn)為企業(yè)通過政府免費取得碳排放配額的應(yīng)作為企業(yè)從政府無償取得的非貨幣性資產(chǎn)，它具備了來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源與無償性等特點，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定處理，更能真實、全面反映企業(yè)資產(chǎn)情況。

具體而言，企業(yè)從政府免費取得的碳排放配額，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，企業(yè)在收到政府的碳排放配額時，應(yīng)借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“遞延收益”科目；企業(yè)在使用碳排放配額時，根據(jù)實際排放量的對應(yīng)金額，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目。該碳排放配額注銷后，“遞延收益”科目仍有余額的，應(yīng)一次性全部轉(zhuǎn)銷，計入“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目。

（三）企業(yè)因超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)是否應(yīng)作為負(fù)債處理

《暫行規(guī)定》只要求企業(yè)針對取得碳排放配額范圍內(nèi)的履約進(jìn)行相關(guān)會計處理，而未提及企業(yè)因超額排放即企業(yè)實際排放量超過政府核定的碳排放配額所產(chǎn)生的履約義務(wù)進(jìn)行會計處理。雖然《暫行規(guī)定》要求企業(yè)對超額排放情況、超額排放原因等進(jìn)行表外披露，但這種簡化處理不利于我國對碳排放的管理，還有可能削弱企業(yè)的環(huán)保意識。

本文認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)超額排放時，將可能會受到政府主管部門的處罰。此時，企業(yè)可能承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)該屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的范圍，并將超額排放所產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

（四）企業(yè)在實際履約時如何合理區(qū)分無償取得部分與有償購買部分

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額進(jìn)行會計處理，使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理；這就要求企業(yè)在履約時應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分無償取得部分與有償購買部分。

本文認(rèn)為，企業(yè)在區(qū)分上述兩部分碳排放配額缺乏可操作性，即無法嚴(yán)格區(qū)分無償取得部分與有償購買部分，而企業(yè)進(jìn)行減碳、降碳活動都是讓碳資產(chǎn)增值，甚至可以直接為企業(yè)增收盈利，碳資產(chǎn)會成為企業(yè)核心資產(chǎn)，間接滋生利用該政策進(jìn)行利潤調(diào)整，影響財務(wù)報表質(zhì)量。